I. À GUISA DE EXPLICAÇÃO
O que um tema que aparentemente nada tem a ver com processo penal fez para merecer espaço aqui? Até pouco tempo, o direito tributário era estudado apenas pelos tributaristas – esses habilidosos e inigualáveis mestres na próspera arte de provar a quadratura do círculo. Ao subordinar a propositura de demandas por sonegação à decisão final sobre a existência do crédito na esfera administrativa, o Supremo transportou para o processo penal toda a vasta e intrincada complexidade desse obscuro e cabalístico universo tributário, arrebatando aos iniciados o monopólio que lhes cabia. Passaram a acotovelar-se em busca de lugar no jargão dos criminalistas expressões antes pouco ouvidas nestes rincões do Direito, tais como a célebre constituição definitiva do crédito. Debates antes irrelevantes se puseram o ocupar a ordem do dia: saber determinar o marco inicial da fluência do prazo prescricional para a cobrança, saber estabelecer o prazo de que dispõe a Fazenda para “constituir” o crédito decorrente do fato imponível, saber se o processo administrativo se encerra logo com a decisão ou se requer a efetiva comunicação ao devedor, saber se é necessário ato formal de lançamento ou se a apresentação de documento referindo a realização do fato gerador traduz por si só confissão de débito, tornando ocioso o lançamento. Tudo isso se tornou decisivo para permitir verificar a extinção da punibilidade e, a contrario sensu, assentar a justa causa reclamada com tanto ardor pelo STF.
Quando à frente de Vara de Execução Fiscal, em meio à infindável torrente de exceções e objeções de executividade, embargos, impugnações e todo resto, só encontrei dois casos – isso é sério -, só dois casos em que os advogados dos devedores entendiam alguma coisa sobre o regime jurídico do binômio prescrição/decadência tributárias. Nos restantes 99,999%, a alegação punha a soar o monótono refrão dos cinco anos.
A fim de contornar a falta de objetividade com que os literatos costumam brindar o assunto, elaborei um roteiro suscinto que serviu de base às milhares de decisões proferidas. Como todo roteiro se apóia em conclusões, suprimindo o processo do qual redundaram. Esse intróido será um eficiente ponto de partida para discussões mais específicas como a concernente à prescrição da pretensão punitiva no caso de não-repasse de contribuição previdenciária descontada a empregados (a mal-chamada apropriação indébita previdenciária).
II. REGIME JURÍDICO DA DECADÊNCIA E DA PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIAS
Os fenômenos jurídicos tributários da decadência e da prescrição constituem questão de alta indagação, para cuja elucidação é vital observar as seguintes premissas já consolidadas na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:
α) No caso de tributos cujo fato imponível é noticiado por meio de DCTF, GFIP ou GIA, o crédito é liquido e exigível desde a declaração realizada ou desde a data do vencimento, quando posterior. O Fisco não precisa proceder a lançamento nem à notificação do contribuinte para pagar, porque já houve o “auto-acertamento” ou “autolançamento” – que substancia confissão de débito. Deve propor a execução fiscal desde logo. Daí que não há espaço para “rever” o ato praticado pelo contribuinte, inexistindo “prazo decadencial”. Há prazo prescricional, cujo termo inicial é exatamente a data de vencimento do dever jurídico tributário material (obrigação principal – de pagar tributo). A DCTF foi instituída pela IN 129, de 19.11.1986, vigorando atualmente a IN 695, de 14.12.2006. No restante dos casos e em se tratando de créditos anteriores à criação da DCTF, devem observar-se as regras aplicáveis aos tributos cujo lançamento se dá por homologação.
Precedentes do STJ
A apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (…) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco. (…) Não pago o débito, ou pago a menor, torna-se imediatamente exigível, incidindo, quanto à prescrição, o disposto no art. 174, do CTN, de modo que, decorridos cinco anos da data do vencimento sem que tenha havido a citação na execução fiscal, estará prescrita a pretensão (REsp 695.605/PR, T1, DJ 26.03.2007 p. 207)
Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (…) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco. No mesmo sentido: AGA n. 87.366/SP, 2ª T., Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJ de 25.11.1996; RESP 510.802/SP, 1ª T., Min. José Delgado, DJ de 14.06.2004; RESP 389.089/RS, 1ª T., Min. Luiz Fux, DJ de 16.12.2002, RESP 652.952/PR, 1ª T., Min. José Delgado, DJ de 16.11.2004; RESP 600.769/PR, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 27.09.2004; RESP 510.802/SP, 1ª T., Min. José Delgado, DJ de 14.06.2004 (REsp. 770161/SC, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 26.09.2005) (REsp 718.773/PR, T1, DJ 03.04.2006 p. 249)
“Nos casos em que o contribuinte comunica a existência de obrigação tributária, como na DCTF e na GFIP, o crédito fiscal é exigível a partir da data do vencimento, podendo ser inscrito em dívida ativa e cobrado em execução, independentemente de qualquer procedimento administrativo” (…) “Considerando-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração realizada, mediante a entrega da Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF), não há cogitar-se da incidência do instituto da decadência, que retrata o prazo destinado à ‘constituição do crédito tributário’, in casu, constituído pela DCTF aceita pelo Fisco. Destarte, não sendo o caso de homologação tácita, não se opera a incidência do instituto da decadência (artigo 150, § 4º, do CTN), incidindo a prescrição nos termos em que delineados no artigo 174, do CTN, vale dizer: no qüinqüênio subseqüente à constituição do crédito tributário, que, in casu, tem seu termo inicial contado a partir do momento da declaração realizada mediante a entrega da DCTF” (REsp nº 389089/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 16/12/2002). (…) Em se tratando de débito declarado pelo próprio contribuinte e não pago, não tem lugar a homologação formal, sendo o mesmo exigível independentemente de notificação prévia ou instauração de procedimento administrativo.”(REsp nº 297885/SC, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 11/06/2001) (…) Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a declaração do contribuinte por meio da Declaração de Contribuições e Tributos Federais – DCTF – elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco. Há de se extinguir a execução fiscal se os débitos declarados e não pagos , através da DCTF, estão atingidos pela prescrição (AgRg Ag 764.859/PR, T1, DJ 05.10.2006 p. 254)
Segundo jurisprudência que se encontra solidificada no âmbito deste STJ, a apresentação, pelo contribuinte, da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco. A partir desse momento, tem início o cômputo da prescrição qüinqüenal, facultada à Fazenda para providenciar o ajuizamento da ação executiva (…) Precedentes: AGA n. 87.366/SP, 2ª T., Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJ de 25.11.1996; RESP 510.802/SP, 1ª T., Min. José Delgado, DJ de 14.06.2004; RESP 389.089/RS, 1ª T., Min. Luiz Fux, DJ de 16.12.2002, RESP 652.952/PR, 1ª T., Min. José Delgado, DJ de 16.11.2004; RESP 600.769/PR, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 27.09.2004; RESP 510.802/SP, 1ª T., Min. José Delgado, DJ de 14.06.2004; REsp. 770161/SC, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 26.09.2005; REsp 718773 / PR, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 03/04/06 (…) Nesse panorama, não há que se cogitar de prazo decadencial, porquanto, com a entrega da DCTF, tem-se constituído e reconhecido o crédito tributário, incidindo, tão-somente, o prazo prescricional de cinco anos, em conformidade com o artigo 174 do CTN (REsp 839.220/RS, T1, DJ 26.10.2006 p. 245)
Em se tratando de tributo declarado pelo contribuinte, com a notificação e, por conseguinte o lançamento, constitui-se o crédito tributário, não se podendo mais falar em decadência. (…) Transcorridos cinco anos entre a constituição do crédito e a citação do executado, opera-se a prescrição (REsp 694.528/PR, rel. Min. CASTRO MEIRA, T2, 03/10/2006, DJ 23.10.2006 p. 290)
b) Em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, há duas possibilidades (REsp 670687/CE, T2, DJ 25.09.2006, p. 251; REsp 775479/AL, T1, DJ 31.08.2006, p. 234): 1) se houver recolhimento a menor, disporá o Fisco de 5 anos, contados da ocorrência do fato imponível, para proceder ao lançamento complementar (CTN 150 §4o); 2) se não houver pagamento antecipado, em razão de dolo, fraude ou simulação, nada poderá ser homologado, de tal modo que à Administração caberá proceder a lançamento direto substitutivo, no mesmo lustro, cujo termo a quo passará a ser o primeiro dia do exercício (ano) seguinte àquele, em que o recolhimento deveria ter sido efetuado (CTN 170 I). Essa orientação é hoje tranqüila, na S1/STJ: REsp 853.795/SC, T1, DJ 11.12.2006 p. 333; EREsp 413.265/SC, S1, DJ 30.10.2006 p. 229; EREsp 408617/SC, S1, DJ 06/03/2006.
c) Entre a ciência da lavratura do auto de infração ou a notificação do lançamento “e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição” (STF – ERE 94.462/SP, rel. Min. Moreira Alves, pleno, 06.10.1982; DJ 17.12.1982, p. 13.209). Nesse famoso aresto, o STF deixou claro também que não existe prescrição intercorrente no processo administrativo tributário, ao contrário do que alguns sustentam com apoio no CTN 171, e que, ipso facto, o Fisco não está sujeito a prazo algum para “constituir” definitivamente o crédito tributário. A TFR 153 repisa a orientação: “constituído, no qüinqüênio, através de auto de infração ou notificação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência, fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos”.
d) O lapso prescricional da pretensão começa a fluir da data de constituição definitiva do crédito tributário (CTN 174), isto é, o momento em que, esgotados os recursos, encerrada administrativamente a discussão sobre a exigência fiscal e notificado o sujeito passivo, torna-se exigível o crédito (STF – ERE 94.462/SP). Idêntica é a orientação do STJ: “à luz do art. 174, caput, do CTN, firmou-se o entendimento de que a constituição definitiva do crédito tributário, quando impugnado via administrativa, ocorre quando da notificação do contribuinte do resultado final do recurso, e somente a partir daí começa a fluir o prazo prescricional de cinco anos para a cobrança do referido crédito” (REsp 488429/DF, T2, DJ 02.08.2006 p. 249). Assim, REsp 785.090/MG, T2, 10.04.2007, DJ 25.04.2007 p. 306; RESp 850.930/RJ, T1, DJ 01.02.2007 p. 435.
e) A norma da LEF 2o §3o, que determina a suspensão do curso do prazo prescricional por 180 dias, quando da inscrição em DAU, não se aplica aos créditos tributários, por conflitar com as disposições do CTN 174 (RESp 785.921/MG, T2, DJ 27.02.2007 p. 246), cuja natureza é de lei complementar por força da CRFB 146 III b. A S1/STJ “consagrou entendimento no sentido de que o art. 2º, § 3º, da Lei 6.830/80 aplica-se tão-somente às dívidas de natureza não-tributária” (REsp 679.791/RS, T1, DJ 09.10.2006 p. 262), “porque a prescrição das dívidas tributárias regula-se por lei complementar, no caso o art. 174 do CTN” (REsp 708.227/PR, T2, DJ 19.12.2005, p. 355). Nesse sentido, REsp 465.531/SP, T2, DJ 07.11.2005 p. 184; AgRg no Ag 764.859/PR, T1, DJ 05.10.2006 p. 254.
f) Até o advento da LC 118/05[1], a ordem de citação por si só não interrompia o prazo prescricional, sendo necessário que o ato se concretizasse; “o art. 8º, § 2º, da LEF deve ser examinado com cautela, pelos limites impostos no art. 174 do CTN, de tal forma que só a citação regular tem o condão de interromper a prescrição” (REsp 785.090/MG, T2, 10.04.2007, DJ 25.04.2007 p. 306). Nesse sentido: AgRg no AgRg no Ag 756.818/RS, T1, DJ 30.11.2006 p. 155; REsp 465.531/SP, T2, DJ 07.11.2005 p. 184; AgRg no Ag 764.859/PR, T1, DJ 05.10.2006 p. 254; REsp 708.227/PR, T2, DJ 19.12.2005, p. 355. Após a LC 118/05, o CTN 174 § único I passou a estabelecer que o despacho que ordenar a citação em execução fiscal interrompe a prescrição.
g) Tanto a citação pessoal ou real, quanto a ficta ou editalícia têm força interruptiva, impondo o reinício da contagem do prazo prescricional (REsp 785.090/MG, T2, DJ 25.04.2007 p. 306). Aquela, por expressa previsão do CTN 174 § único I, na redação anterior à LC 118/05; essa, por enquadrar-se no conceito de ato judicial que constitua em mora o devedor (CTN 174 § único III) (AgRg Ag 785.095/RS, DJ 04.12.2006 p. 284; REsp 802.697/RS, T2, DJ 24.10.2006 p. 253; AgRg no Ag 764.598/RJ, T1, DJ 16.10.2006 p. 302).
h) A citação da pessoa jurídica interrompe a fluência do prazo prescricional não só com relação a ela, mas também – para efeito de redirecionamento – com relação aos sócios, os quais deverão ser citados em 5 anos (RESp 702.211/RS, T1, DJ 21.06.2007 p. 276; RESp 625.061/RS, T1, DJ 18.06.2007 p. 243; RESp 914.875/RS, T2, DJ 09.05.2007 p. 236; RESp 652.483/SC, T1, DJ 21.09.2006 p. 218; RESp 861.092/RS, T2, DJ 24.11.2006 p. 281; RESp 766.219/RS, T2, DJ 17.08.2006 p. 345; RESp 435.905/SP, T2, DJ 02.08.2006 p. 236).
i) A prescrição pode ser declarada de ofício, depois de ouvida a Fazenda sobre a existência de possíveis causas suspensivas ou interruptivas do prazo prescricional (art. 40, §4o, Lei n. 6.830/80 – com redação dada pela Lei n. 11.051, de 29.12.2004 – e CPC 219 §5o – com redação dada pela Lei n. 11.280, de 16.02.2006).
[1] Publicada no DJ de 09.02.2005 e com
vacatio legis de 120 dias (art. 4
o).